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固定費の配賦の目的をきちんと認識していますか? -共通費と固定費の違い

■ みんなが言っている固定費とは、「共通費」と本当の「固定費」の2つの意味を併せ持っている!



まず、「固定費」の意味から簡単に説明します。企業が顧客に提供する財・サービスのひとつひとつの単位でいくらと計算できずに、大雑把に、この期間に発生したことは分かる、この製品グループを製造する部門(生産ラインなど)全体で発生したことが分かるコストのことを、「共通費」といいます。その「共通費」が、ある一定の会計期間において、同じ期間の売上額(または売上数量)の増減に比例的に発生するとは限らない場合、さらに「固定費」と呼びます。

それゆえ、世間一般で言われている「配賦」が必要とされる「固定費」とは、

①ひとつひとつの原価計算対象にとって共通に発生して単位当たりの発生額が不明、という意味での「共通費」

②ある会計期間において、売上高の増減に比例的に発生するか不明、という意味での「固定費」


という2つの意味を持ち、厳密にいうと、「共通固定費」と呼ぶべき性質のコストです。そしてこの2つの意味から、何に対して共通で、何に対して配賦すべきか、留意すべき点も2つ存在します。

①共通費
お客とやり取りする商材のひとつひとつにかかったコストが分からないから、商材のコスト計算単位に全体でかかった共通費を割り付けて、合理的に(?)配分するために、コスト計算する対象に「配賦」しなければなりません。

例えば、アイスクリームを作っている会社の場合、アイス一つの材料投入量が分かるので、材料費は個別費。でも、アイスを作る機械の減価償却費はアイス一つという単位ではなく、原価計算期間(1カ月とか四半期とか)単位で、いくらとしか分からない状態。

②固定費
どの会計期間で売れた商材の売上に対応してかかったコストか、分からないから、会計期間ごとに、固定費を割り振らなければ、会計期間ごとのコストを厳密に(?)算出することができません。

例えば、アイスクリームを作っている会社の場合、機械が1カ月に作るアイスは100個。同月に売れたのは80個で、月末に売れ残ったのは20個。今月何個売れたかに関わらず、その製造機械の減価償却費の発生額は同じという状態。この場合、その製造機械の1カ月の減価償却費は、8:2の割合で、80%を今月の売上原価に計上する、という会計処理をするのが一般的。

それゆえ、一般的には「固定費」と呼ばれているものは、例えば特定の会計期間に発生したことしか分からないから、「期間費用」でしかないもの、という意味で使われています。



■ 制度会計が要請しているのは「固定費」の期間按分だけ。



公正妥当な会計慣行にもとづく、「一般に公正妥当と認められた会計原則(GAAP:Generally Accepted Accounting Principles)」によりますと、原価計算は、「全部原価」ベースで、売上原価と期末棚卸資産を計算することを要請されています。「全部原価」の「ぜんぶ」とは、企業が提供する財・サービスのひとつひとつ、個別に把握可能な「個別費」と、前章で説明した「共通費」を全て含む、という意味。

これは本当におかしい。中途半端すぎる! 製造機械の減価償却費だけ、今月何個売れて、今月何個売れ残ったか、その比率で按分するのなら、バックオフィスで働いている従業員へ支払っている給料も、今月売れた分と在庫になった分に按分した方が筋が通っているのでは???

だって、製造ラインはもとより、工場の管理部署で働いている方々のお給料は既にそうしているから。

働いている場所や組織で、その人に支払われるお給料が期間按分されるのか、それとも有無をも言わさず、販管費として全額その会計期のコストになってしまうか、という区別をするなんて、そこには合理的な線引きルールは果たして存在しているといえるのでしょうか。



■ 管理会計が要求するのは「共通費」のコスト計算対象への按分だけ。



一方、管理会計の世界では、主に次の2つの目的から「共通費」をコスト計算単位に配賦することを必要とします。

①そのコスト計算単位がどれだけ儲かっているか知りたい
②そのコスト計算単位に関わっている人の業績評価指標として、その儲かり度を使いたい


制度会計が「販管費」として、一括期間費用として処理することを要請しているから、バックオフィスや営業マンの人件費は、コスト計算対象外。しかし、管理会計の世界では、そうした人たちへの人件費も、コスト計算単位ごとの儲かり度を測定するためには、何らかの配賦が必要。

ここまでの整理(通説どおりの教科書とは言葉使いが違うので注意してください)。

        制度会計 管理会計
個別費  個別対応 個別対応
共通費  期間対応 配賦対応
販管費  期間対応 配賦対応


制度会計と管理会計において、共通費の「配賦」目的が異なることから、当然「配賦」手法も違ってよい、というのが筆者の持論。制度会計は、共通費の期間按分にしか興味が無いので、そこでの共通費の配賦基準は期間按分ができれば十分。逆に、販管費は全額当期の費用で落とすという意味で、大胆な意味での期間対応で配賦の必要なしというわけ。



■ 管理会計が要求する「配賦」の正しいやり方とは?



この問いは、「計算結果(儲かり度)を正確に計算するための、『配賦基準』は何か?」という質問に置き換えることができます。

筆者のこれまでの実務経験と、コンサルティングサービスの実践から得た知恵として、共通費にまつわる1枚ものチャートは下記の通り。

管理会計(基礎編)_共通費の配賦に対する対立的見解


<配賦積極派の意見>
「共通費という性質を持つコストも全てコスト計算単位(製品、事業部、ブランド等)に配賦しないと、本当の採算が分からない」
「共通費というより、固定費の性質を持つコストを全てコスト計算単位(製品、事業部、ブランド等)に配賦して、誰かの会計責任に収めておかないと、固定費の回収が疎かになって全社の採算が悪くなるリスクがある」

そのために、採用を検討する「配賦基準」の考え方とは、

① 原価原因発生主義(人数、面積)
  正確な儲かり度具合をできるだけ追求する考え方

② 負担能力主義(売上高、利益)
  固定費の回収という視点を重視した考え方

③ 応益負担主義(用役比、ABC)
  配賦を受けるコスト責任者側の納得性を重視した考え方

したがって、筆者が配賦ロジックのコンサルを実施する場合は、次の2点を見極めようとします。

1.配賦目的が「共通費」の按分か、「固定費」の回収漏れ回避か?
2.儲かり度を把握したいのか、会計責任を設定することを重視するのか?


そして、

何を(共通費か固定費か)、
なぜ(儲かり度を分析したいのか、固定費の回収漏れを恐れるのか)、
どうやって(配賦基準に何を採用するか)、

の3つの組み合わせから、その都度、最適と思われる組み合わせを提供することを心掛けています。



■(おまけ)管理会計屋としての本心は「配賦」についてどう思っているか?



回答としては、「できるだけやらない」「やらないですむならやらない」「やらずにすむ方法を考える」「どうしてもやらねばならなくなったら、できるだけシンプルにやる」です。

理由としては、以下のとおり。
① 実際配賦の場合、自己の活動良否とは無関係に被配賦額が変動する
② 予定配賦の場合、そもそも予定基準が正しいか議論になる
③ 両建ての場合、配賦差額に対する責任の所在でもめる


よく、PDCAとか、差異分析を改善活動に活かすとか言われていますが、複雑な計算で出された配賦差額は、どう遡っても原因追究ができなくなったり、トレースの時間切れになったり、不利差異に対する責任の所在が水掛け論になりがちです。うまく機能している現場を見る機会の方が稀です。

例えば、操業度差異は、営業の問題として、生産現場では負えない責任だと処理されがちですが、稼働率の調整やプロダクトミックスの機動的見直し、といった改善活動を生産現場は本当にやらないでいて、操業度差異を全て営業の責任にして、それで会社全体が儲かる体質になるのでしょうか? そういう類の差異分析は、収益性向上の取り組みにおいて、逆作用に働くと感じています。

例えば、
・生産活動の良否は、加工時間の管理(短縮)など、標準原価の差異分析だけに頼らない
・個別費だけからなる「限界利益」「貢献利益」を高めに設定して、共通固定費の回収を図る
など、知恵を出せば、細かい単位への配賦を必須のものとせずに、採算管理ができる余地がきっとあるはずです。

「管理」会計は、業務や採算を「管理」するためのツールにすぎません。だから、「管理可能利益」で「管理」するのがベターだと思うのですが如何でしょうか?



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